{"id":709,"date":"2025-12-05T11:51:16","date_gmt":"2025-12-05T13:51:16","guid":{"rendered":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/?page_id=709"},"modified":"2025-12-05T11:51:16","modified_gmt":"2025-12-05T13:51:16","slug":"como-ibs-e-cbs-compoem-a-base-de-calculo-do-iss-e-do-icms","status":"publish","type":"page","link":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/como-ibs-e-cbs-compoem-a-base-de-calculo-do-iss-e-do-icms\/","title":{"rendered":"Olhos de Ressaca: Como IBS e CBS Comp\u00f5em a Base de C\u00e1lculo do ISS e do ICMS"},"content":{"rendered":"

Artigo escrito pelo Professor Mestre Diego de Souza Araujo<\/em><\/p>\n

05 de Dezembro de 2025<\/em><\/p>\n

\u201cCapitu tinha uns olhos assim de cigana obl\u00edqua e dissimulada\u2026 olhos de ressaca, como que te arrastam para dentro.\u201d Assim come\u00e7a uma das descri\u00e7\u00f5es mais c\u00e9lebres de Dom Casmurro<\/em> \u2014 e talvez uma das mais simb\u00f3licas de toda a literatura brasileira. N\u00e3o porque revele quem \u00e9 Capitu, mas porque revela quem \u00e9 Bentinho: um narrador cuja percep\u00e7\u00e3o molda a realidade que ele acredita ver. Os olhos de Capitu arrastam-no, mas s\u00e3o os olhos dele que interpretam, distorcem, ampliam e conduzem a narrativa. O fato e a leitura do fato se misturam, e \u00e9 desse encontro que nasce a d\u00favida que atravessa todo o romance.<\/p>\n

O mesmo ocorre, de certo modo, no encontro entre o sistema tribut\u00e1rio atual e o novo modelo criado pela Reforma Tribut\u00e1ria. A forma como vemos a base de c\u00e1lculo do ISS e do ICMS durante o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o depende das lentes com as quais observamos o fen\u00f4meno. Aos olhos do sistema atual, acostumado a uma base ampla, valorativa e \u201cpor dentro\u201d, na qual tributos integram o pre\u00e7o da opera\u00e7\u00e3o, n\u00e3o h\u00e1 dificuldade em reconhecer que IBS e CBS comp\u00f5em o valor da presta\u00e7\u00e3o ou da opera\u00e7\u00e3o. Afinal, essa sempre foi a leitura dominante: PIS, COFINS e at\u00e9 o pr\u00f3prio ICMS sempre estiveram dentro da base de c\u00e1lculo. A narrativa normativa do modelo antigo conduz a essa conclus\u00e3o.<\/p>\n

J\u00e1 aos olhos do novo sistema, moldado pelos princ\u00edpios da neutralidade, da n\u00e3o cumulatividade plena e da transpar\u00eancia, talvez o resultado pare\u00e7a outro. A constru\u00e7\u00e3o de um IVA moderno sugere que tributos sobre valor agregado n\u00e3o deveriam compor a base de outros tributos. A leitura, portanto, pode parecer diversa. Mas assim como no romance, a interpreta\u00e7\u00e3o n\u00e3o se faz pela perspectiva do futuro narrador: faz-se pelas normas que regem o presente e que continuam plenamente eficazes enquanto durarem os anos de transi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Entre a percep\u00e7\u00e3o e a norma, entre o olhar antigo e o novo, surgem tens\u00f5es inevit\u00e1veis. E \u00e9 justamente nesse espa\u00e7o interpretativo \u2014 onde duas racionalidades convivem \u2014 que este artigo se situa. Durante a transi\u00e7\u00e3o, enquanto ISS e ICMS permanecerem vigentes com sua l\u00f3gica tradicional, s\u00e3o eles que narram a hist\u00f3ria. E, narrando a hist\u00f3ria com os olhos que ainda t\u00eam, concluem que IBS e CBS, como qualquer valor que comp\u00f5e o pre\u00e7o da opera\u00e7\u00e3o, integram sua base de c\u00e1lculo.<\/p>\n

A an\u00e1lise dogm\u00e1tica da incid\u00eancia do ISS e do ICMS sobre os valores referentes ao IBS e \u00e0 CBS, durante o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o institu\u00eddo pela reforma tribut\u00e1ria, exige que se parta das regras vigentes no sistema atual. A LC 116\/2003 define que o ISS incide sobre o valor da presta\u00e7\u00e3o do servi\u00e7o, sem prever qualquer mecanismo de exclus\u00e3o de tributos federais ou estaduais.<\/p>\n

O valor tribut\u00e1vel \u00e9 a express\u00e3o econ\u00f4mica integral da opera\u00e7\u00e3o, tal como contratada e cobrada do tomador, e esse entendimento foi reiterado pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o ARE 1.494.685\/SP e a ADPF 190, no qual se afirmou que os Munic\u00edpios n\u00e3o podem restringir ou ampliar a base de c\u00e1lculo do ISS al\u00e9m do que a lei complementar estabelece. Isso significa que o ISS opera sobre um conceito amplo de base econ\u00f4mica, abrangendo todos os valores que comp\u00f5em o pre\u00e7o do servi\u00e7o, incluindo tributos incidentes sobre a opera\u00e7\u00e3o que sejam cobrados do tomador.<\/p>\n

O mesmo racioc\u00ednio se aplica ao ICMS. A Constitui\u00e7\u00e3o e a Lei Kandir adotam como base de c\u00e1lculo o valor da opera\u00e7\u00e3o relativa \u00e0 circula\u00e7\u00e3o da mercadoria ou do servi\u00e7o, e a jurisprud\u00eancia do STF, especialmente no RE 582.461\/SP, consagrou a validade do c\u00e1lculo \u201cpor dentro\u201d, reconhecendo que o ICMS integra o pr\u00f3prio valor da opera\u00e7\u00e3o. A raz\u00e3o econ\u00f4mica e jur\u00eddica apresentada naquele julgamento \u00e9 decisiva: se o imposto \u00e9 cobrado do comprador como parte do valor exigido pelo fornecedor, ent\u00e3o ele comp\u00f5e o pre\u00e7o da opera\u00e7\u00e3o e, portanto, est\u00e1 dentro da base de c\u00e1lculo. Esse entendimento implica que, uma vez que qualquer valor integre o pre\u00e7o cobrado na opera\u00e7\u00e3o, esse valor torna-se parte da base de c\u00e1lculo do ICMS, salvo regra expressa em contr\u00e1rio.<\/p>\n

Diante disso, quando se introduzem os tributos do novo sistema \u2014 IBS e CBS \u2014 na conviv\u00eancia com o sistema antigo, \u00e9 necess\u00e1rio compreender como a nova legisla\u00e7\u00e3o os qualifica. A LC 214\/2025, que disciplina esses tributos, estabelece que a base de c\u00e1lculo do IBS e da CBS \u00e9 o valor da opera\u00e7\u00e3o com bens ou servi\u00e7os, e que esse valor inclui tributos incidentes sobre a opera\u00e7\u00e3o, com exce\u00e7\u00e3o a alguns tributos listados na pr\u00f3pria lei. Ou seja, a pr\u00f3pria legisla\u00e7\u00e3o do novo sistema reconhece que tributos comp\u00f5e o valor da opera\u00e7\u00e3o, e expressamente excluem alguns deles da base do IBS e da CBS.<\/p>\n

Assim, do ponto de vista do sistema antigo, IBS e CBS passam a compor exatamente o mesmo espa\u00e7o econ\u00f4mico que anteriormente era ocupado por PIS e COFINS, que sempre integraram a base de c\u00e1lculo do ISS e do ICMS. A composi\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica da opera\u00e7\u00e3o permanece id\u00eantica: o consumidor final continua suportando todos os valores que constituem o pre\u00e7o, e o prestador continua sendo o respons\u00e1vel tribut\u00e1rio pela obriga\u00e7\u00e3o principal.<\/p>\n

\u00c9 nesse ponto que a conviv\u00eancia entre sistemas \u2014 o antigo, cumulativo e com base de c\u00e1lculo ampla, e o novo, n\u00e3o cumulativo e transparente \u2014 gera a tens\u00e3o argumentativa. Se analis\u00e1ssemos a quest\u00e3o exclusivamente pelos princ\u00edpios do novo modelo, poder\u00edamos sustentar que a incid\u00eancia cruzada de tributos viola sua l\u00f3gica de neutralidade. No entanto, essa perspectiva pertence ao mundo normativo dos novos tributos, n\u00e3o ao regime jur\u00eddico que rege o ISS e o ICMS at\u00e9 o final do per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

N\u00e3o se pode projetar, para os tributos antigos, princ\u00edpios de um modelo que ainda n\u00e3o lhes \u00e9 aplic\u00e1vel; tampouco se pode reescrever a regra-matriz dos tributos vigentes com base na l\u00f3gica de um sistema que ainda n\u00e3o os substituiu. Durante a transi\u00e7\u00e3o, os tributos antigos continuam regidos pela sua pr\u00f3pria moldura constitucional, legal e jurisprudencial.<\/p>\n

Mesmo a introdu\u00e7\u00e3o do split payment<\/em> n\u00e3o altera substancialmente essa conclus\u00e3o. \u00c0 primeira vista, poderia parecer que, se o IBS ou a CBS n\u00e3o transitam pela conta do fornecedor, haveria perda de relev\u00e2ncia econ\u00f4mica para fins de composi\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo do ISS ou do ICMS. Por\u00e9m, esse racioc\u00ednio n\u00e3o se sustenta dogmaticamente. O contribuinte do IBS e da CBS continua sendo o fornecedor; o tomador n\u00e3o se torna sujeito passivo da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n

O que muda \u00e9 apenas a t\u00e9cnica de recolhimento, n\u00e3o a estrutura da hip\u00f3tese de incid\u00eancia. A obriga\u00e7\u00e3o jur\u00eddica permanece \u00edntegra com o fornecedor, que continua respons\u00e1vel pelo pagamento e que, inclusive, muitas vezes efetuar\u00e1 esse pagamento mediante cr\u00e9ditos acumulados. O fato de o valor ser destinado diretamente ao Fisco por uma plataforma de pagamento n\u00e3o significa que ele deixa de integrar o valor da opera\u00e7\u00e3o; significa apenas que uma parte desse valor, que sempre foi tribut\u00e1ria, passa a ser retida na fonte por um mecanismo tecnol\u00f3gico.<\/p>\n

O STF jamais vinculou a composi\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo ao fluxo banc\u00e1rio do dinheiro, mas sim ao valor jur\u00eddico da opera\u00e7\u00e3o. Assim, mesmo no split payment<\/em>, o valor total da opera\u00e7\u00e3o \u2014 incluindo IBS e CBS \u2014 continua sendo o valor que o sistema antigo toma como base.<\/p>\n

A conviv\u00eancia entre o velho e o novo sistema tribut\u00e1rio evoca o paradoxo de Machado: duas leituras poss\u00edveis de um mesmo fen\u00f4meno, determinadas n\u00e3o pelo fato em si, mas pelas lentes pelas quais ele \u00e9 observado. Por\u00e9m, ao contr\u00e1rio do drama \u00edntimo de Bentinho, aqui a interpreta\u00e7\u00e3o n\u00e3o pode hesitar: a regra aplic\u00e1vel \u00e9 a do narrador vigente. Enquanto coexistirem, os novos tributos integram o valor da opera\u00e7\u00e3o e, por consequ\u00eancia, a base de c\u00e1lculo do ISS e do ICMS, porque assim determinam as normas do sistema ainda em vigor. \u00c9 o olhar do presente \u2014 e n\u00e3o a promessa do futuro \u2014 que guia a an\u00e1lise jur\u00eddica.<\/p>\n

Assim, enquanto os dois modelos coexistirem, o regime jur\u00eddico vigente imp\u00f5e que IBS e CBS integrem o valor da opera\u00e7\u00e3o e, por consequ\u00eancia, a base de c\u00e1lculo do ISS e do ICMS. \u00c9 o sistema antigo, ainda plenamente eficaz, que oferece as lentes normativas pelas quais a realidade deve ser interpretada durante a transi\u00e7\u00e3o. E, como nos ensinou Machado, a interpreta\u00e7\u00e3o depende sempre do ponto de vista do narrador: se Bentinho duvida de Capitu, \u00e9 porque v\u00ea o mundo segundo as categorias que conhece \u2014 ainda que o futuro pudesse oferecer outras respostas.<\/p>\n

O mesmo ocorre aqui. Ainda que o novo sistema acene com promessas de neutralidade, transpar\u00eancia e simplicidade, \u00e9 pelas normas do presente \u2014 e n\u00e3o pelas expectativas do futuro \u2014 que a base de c\u00e1lculo deve ser compreendida.<\/p>\n

Do mesmo modo, como nas ambiguidades de Dom Casmurro, convivemos com duas vers\u00f5es poss\u00edveis de um mesmo fato: uma contada pelas normas atuais, outra sugerida pelas promessas do sistema que vir\u00e1. Durante a travessia, por\u00e9m, a narrativa v\u00e1lida \u00e9 a do sistema atual. Se no futuro o novo modelo oferecer respostas distintas, essa ser\u00e1 outra hist\u00f3ria. Por ora, contudo, \u00e9 com os olhos do presente \u2014 esses \u201colhos de ressaca\u201d que nos arrastam para dentro da estrutura normativa que temos \u2014 que conclu\u00edmos: IBS e CBS comp\u00f5em a base de c\u00e1lculo do ISS e do ICMS durante todo o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Artigo escrito pelo Professor Mestre Diego de Souza Araujo 05 de Dezembro de 2025 \u201cCapitu tinha uns olhos assim de cigana obl\u00edqua e dissimulada\u2026 olhos de ressaca, como que te arrastam para dentro.\u201d Assim come\u00e7a uma das descri\u00e7\u00f5es mais c\u00e9lebres de Dom Casmurro \u2014 e talvez uma das mais simb\u00f3licas de toda a literatura brasileira. […]<\/p>\n","protected":false},"author":22077,"featured_media":0,"parent":0,"menu_order":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","template":"","meta":{"footnotes":"","_links_to":"","_links_to_target":""},"class_list":["post-709","page","type-page","status-publish","hentry"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/pages\/709","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/pages"}],"about":[{"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/types\/page"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/users\/22077"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=709"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/pages\/709\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":710,"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/pages\/709\/revisions\/710"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/sites.usp.br\/tributario\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=709"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}