Artigo escrito pelo Professor Doutor Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
15 de Novembro de 2025
A recente reforma tributária brasileira introduziu dois novos tributos: o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que substituem os atuais tributos sobre produção e consumo (IPI, PIS, Cofins, ICMS e ISS). Esses dois tributos vêm sendo chamados de IVA Dual, mas essa designação é apenas parcialmente correta.
De fato, a dualidade reflete que, quanto à materialidade da tributação, ambos podem ser considerados um só tributo. Entretanto, a tributação sobre o valor agregado incide sobre o valor de cada etapa da produção subtraído do valor das etapas anteriores, ou seja, sobre o valor adicionado naquele elo produtivo. Esse modelo é conhecido como “base x base”. Contudo, o IBS e a CBS não o adotam. Assim como os tributos atuais que serão substituídos, eles operam segundo o modelo “tributo x tributo”, em que o valor apurado em uma etapa é compensado pelo valor pago nas anteriores.
Ambos os modelos (“base x base” e “tributo x tributo”) asseguram a não cumulatividade, critério voltado à neutralidade tributária, e evitam distorções nas decisões de produtores e consumidores para promover maior eficiência econômica.
O modelo “tributo x tributo” é, porém, mais adequado em contextos de alíquotas variáveis, como ocorre com os tributos atuais e permanecerá com o IBS, cujas alíquotas variarão entre Estados e Municípios. Dessa forma, os tributos não cumulativos atuais e os novos, ao funcionarem por compensação entre débitos e créditos, buscam concretizar o princípio da neutralidade tributária.
Com a reforma, esse princípio ganhou maior destaque, ao passar de preceito implícito para expresso, e os mecanismos de não cumulatividade por compensação de débitos e créditos foram ampliados e aperfeiçoados.
Nos tributos atuais, há severas restrições à tomada de créditos, amparadas na Constituição, em lei ou em normas infralegais, e validadas pelo Poder Judiciário. Tais limitações enfraqueceram a aplicação da não cumulatividade e prejudicaram a neutralidade e a eficiência econômica.
No caso do IPI, a Constituição de 1988 prevê a não cumulatividade, mas não define quais operações geram crédito. O mesmo ocorre no Código Tributário Nacional, cujo artigo 49 apenas dispõe que o montante devido deve resultar da diferença entre o imposto relativo aos produtos saídos e o pago sobre os produtos que ingressam no estabelecimento. A Lei nº 4.502/1964, ainda vigente, manteve essa estrutura e delegou ao regulamento a definição do que dá direito ao crédito.
O regulamento limitou o crédito aos bens consumidos no processo produtivo. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, consolidou essa interpretação na Súmula nº 495: “A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI.” Assim, até hoje o crédito é restrito a bens consumidos na produção.
Essa limitação levou à introdução da expressão “bens de capital” na Constituição pela Emenda nº 42/2003, que determinou a redução do impacto do IPI sobre a aquisição desses bens, na forma de lei. Entretanto, tal lei nunca foi editada, e o regulamento do IPI quase não trata da matéria.
No ICMS, a restrição é menos intensa. A Lei Complementar nº 87/1996 autoriza créditos também sobre a entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente, mas sua apropriação deve ocorrer em 48 parcelas mensais. Além disso, conforme entendimento das Fazendas Estaduais, bens que se incorporam ao imóvel (como cimento e tijolos) não geram crédito.
Quanto ao PIS e à Cofins, o direito ao crédito é mais amplo. As Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 autorizam crédito sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros usados nas atividades da empresa, ainda que a apropriação deva seguir o ritmo da depreciação.
O Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial nº 1.221.170/PR (Tema 779), afirmou que a não cumulatividade do PIS e da Cofins tem lógica distinta da do IPI e do ICMS. Enquanto estes incidem sobre a circulação de bens, as contribuições incidem sobre a receita, de modo que o crédito deve abranger todos os bens e serviços essenciais à geração desta receita. O STJ rejeitou, assim, a interpretação restritiva da Receita Federal, que havia equiparado “insumo” ao conceito industrial do IPI, e definiu que o crédito deve observar os critérios de essencialidade e relevância.
Desse modo, o modelo de crédito difere entre os tributos atuais: é restrito no IPI, menos restrito no ICMS e mais amplo no PIS/Cofins. Ainda assim, persistem limitações e disputas quanto ao direito ao crédito.
Com o IBS e a CBS, o cenário jurídico muda substancialmente. A regra geral permite crédito em todas as aquisições do contribuinte, independentemente da natureza ou destinação do bem, serviço ou direito. O crédito deixa de vincular-se ao produto (como no IPI e no ICMS) ou à produção (como no PIS/Cofins) e passa a vincular-se ao contribuinte.
O critério torna-se subjetivo: apenas bens e serviços de uso pessoal, expressamente definidos em lei complementar, não geram crédito. Fora dessas hipóteses, todas as aquisições dão direito ao creditamento. Essa mudança amplia a não cumulatividade e reforça a neutralidade com o fito de reduzir conflitos entre Fisco e contribuintes.
A Constituição, no art. 156-A, inciso VIII, é clara: “Será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar.” Trata-se de norma de eficácia plena.
Por sua vez, o §5º, inciso V, do mesmo artigo, estabelece que a lei complementar disporá sobre a desoneração da aquisição de bens de capital e prevê três modalidades: crédito integral e imediato, diferimento ou redução total das alíquotas. Essas hipóteses não restringem o crédito, mas permitem formas alternativas de desoneração.
Nada obstante, não se definiu, na Constituição, o que são “bens de capital”. Para compreendê-los, é necessário examinar o uso histórico da expressão. Desde a década de 1950, decretos e leis a empregam de modo variado, ora para designar máquinas e equipamentos, ora para incluir instalações e até imóveis essenciais à atividade econômica. O conceito, portanto, sempre foi fluido e contextual.
Não há definição uniforme em diplomas estruturantes como o Código Civil, o CTN ou as normas contábeis. A expressão tampouco aparece nas NBCs relativas ao ativo imobilizado, o que reforça a necessidade de interpretá-la segundo o contexto constitucional atual.
Como o IBS e a CBS visam assegurar a plena neutralidade tributária, o creditamento deve ser amplo. O direito de crédito não depende mais do vínculo direto com a produção, mas apenas de que o bem ou serviço tenha sido adquirido pela empresa e tributado. Assim, despesas com contabilidade, advocacia, publicidade e até imóveis, inclusive terrenos, devem gerar crédito.
O conceito de “bens de capital”, nesse contexto, deve abranger todos os bens duráveis adquiridos pela empresa com intenção de permanência, sejam móveis (máquinas, equipamentos, veículos) ou imóveis (instalações, prédios e terrenos). A lei complementar pode apenas definir se a desoneração ocorrerá por crédito imediato, diferimento ou redução da alíquota, mas não pode negar o direito de crédito.
A Lei Complementar nº 214/2025, que instituiu o IBS e a CBS, previu as modalidades de desoneração dos bens de capital, mas não definiu quais bens se enquadram nessa categoria. Essa tarefa caberá à regulamentação. Espera-se que ela não restrinja o conceito nem limite o direito de crédito, especialmente nas aquisições de imóveis. Todas as aquisições empresariais devem gerar crédito, conforme o princípio da neutralidade tributária, agora expressamente consagrado na Constituição.